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【动态】房产税与城镇土地使用税相关政策要点分析——中瑞税务集团在《注册税务师》2024年第4期发表署名文章
发布者:管理员|发布时间:06/21/2024 00:00|点击量:618

本文刊登于《注册税务师》2024年第4期

房产税与城镇土地使用税相关政策要点分析


房产税与城镇土地使用税(以下简称房土两税)作为财产行为税中的两个老税种,历经数次修订,形成现有的房土两税法律法规体系。作为传统地方税种,房土两税在地方财政收入、服务区域经济发展中起到举足轻重的作用。在国务院的指导下,财政部、国家税务总局出台了一系列房土两税的规范性文件。但是,在实操过程中,纳税人在纳税主体、税基、应税范围等方面对房土两税仍存在较多疑问。本文中,笔者结合工作经验,对房土两税政策的要点做出梳理,供读者参考。
一、纳税主体的税收难点与政策适用
房土两税的规范性文件中,均明确了纳税义务人的范围,大原则是以“房产产权人”和“土地使用人”为房土两税的纳税义务人。但实务中,在特定经营状况下,确定房土两税的纳税义务人仍然存在一定困难。
房产税方面,实际使用人和控制人不是产权人的情形很普遍,产权不确定的房产、共有的房产也存在。对居民住宅区的共有产权房产,《财政部 国家税务总局关于房产税、城镇土地使用税有关政策的通知》(财税〔2006〕186号)规定:“对居民住宅区内业主共有的经营性房产,由实际经营(包括自营和出租)的代管人或使用人缴纳房产税。”实践中,还在大量无偿使用关联方不动产,或无租使用政府机关单位不动产的纳税人。对于这种情况下,《财政部 国家税务总局关于房产税城镇土地使用税有关问题的通知》(财税〔2009〕128号)第一条规定:“无租使用其他单位房产的应税单位和个人,需要依照房产余值代缴纳房产税。”即无租使用不动产,应由实际使用人或控制人按房产税相关规定计算缴纳房产税。
实操中,土地使用税也面临相似的困境。例如,部分纳税人使用集体所有土地,因为土地性质的特殊性,在土地使用税纳税义务人的认定中经常出现争议。对于这种情况,《财政部 国家税务总局关于集体土地城镇土地使用税有关政策的通知》(财税〔2006〕56号)中规定:“在城镇土地使用税征税范围内实际使用应税集体所有建设用地、但未办理土地使用权流转手续的,由实际使用集体土地的单位和个人按规定缴纳城镇土地使用税。”即应准确识别并判定集体土地使用者,进而计算缴纳土地使用税。另外,“使用权人不明确”的情形也较为常见。《国家税务局关于检发〈关于土地使用税若干具体问题的解释和暂行规定〉的通知》(国税地字〔1988〕15号)规定:“土地使用税由拥有土地使用权的单位或个人缴纳。拥有土地使用权的纳税人不在土地所在地的,由代管人或实际使用人纳税;土地使用权未确定或权属纠纷未解决的,由实际使用人纳税;土地使用权共有的,由共有各方分别纳税。”从而有效解决了这个问题。
二、计税基础与应税范围的确定
鉴于房产和土地采用权属登记制,且房产、土地的价值较高。同时,由于企业性质,核算科目,对后续支出资本化、费用化的判断等因素,房产税计税基础的计算存在诸多争议和执行难点。对此,财政部、国家税务总局多次发文予以明确。例如,就部分企业房产税计税基础中“房产原值”不清晰的问题,《财政部 国家税务总局关于房产税、城镇土地使用税有关问题的通知》(财税〔2008〕152号)明确:“对依照房产原值计税的房产,不论是否记载在会计账簿固定资产科目中,均应按照房屋原价计算缴纳房产税。房屋原价应根据国家有关会计制度规定进行核算。对纳税人未按国家会计制度规定核算并记载的,应按规定予以调整或重新评估”,从而在保证房产税税收中性的同时,确保计税基础的准确性。而对于部分纳税人对房屋进行装修、修葺、更新,是否影响房产税原值计税基础的问题,《国家税务总局关于进一步明确房屋附属设备和配套设施计征房产税有关问题的通知》(国税发〔2005〕173号)明确:“为了维持和增加房屋的使用功能或使房屋满足设计要求,凡以房屋为载体,不可随意移动的附属设备和配套设施,如给排水、采暖、消防、中央空调、电气及智能化楼宇设备等,无论在会计核算中是否单独记账与核算,都应计入房产原值,计征房产税。”这些事项非常容易被企业办税人员在实务中忽视,从而给企业带来不必要的税务风险。此外,部分企业将土地按无形资产核算,建筑物按固定资产核算,并错误地仅将房产税原值登记为建筑物原值。《财政部 国家税务总局关于安置残疾人就业单位城镇土地使用税等政策的通知》(财税〔2010〕121号,以下简称121号文)明确:“对按照房产原值计税的房产,无论会计上如何核算,房产原值均应包含地价,包括为取得土地使用权支付的价款、开发土地发生的成本费用等。宗地容积率低于0.5的,按房产建筑面积的2倍计算土地面积并据此确定计入房产原值的地价。”企业的财税人员需要结合这项规定,根据自身的会计核算逻辑,合规操作。
另一方面,实务中,房产税和土地使用税应税范围的确定也面临疑问。
从房产税的视角,机关事业单位不动产持有人,其自用不动产可以享受免征房产税的优惠政策,但如果有部分房产用于经营,在实际征纳过程中如何确认房产税纳税人?《财政部 税务总局关于房产税若干具体问题的解释和暂行规定》(财税地字〔1986〕8号,以下简称8号文)规定:“纳税单位与免税单位共同使用的房屋,按各自使用的部分划分,分别征收或免征房产税。”这个文件对可以享受免税待遇的纳税人实际应税房产的范围和纳税方法予以明确。此外,根据房产税法律法规,房产用于出租的,应以房产租金收入做为房产税的计税依据。如果租赁双方签订的租赁合同约定有免收租金期限,根据121号文第二条的规定:“对出租房产,租赁双方签订的租赁合同约定有免收租金期限的,免收租金期间由产权所有人按照房产原值缴纳房产税。”免收租金期间,应由产权所有人按照房产原值缴纳房产税。需要提示的是,8号文同时明确:“承租人使用房产,以支付修理费抵交房产租金,仍应由房产的产权所有人依照规定交纳房产税。”对这条规定,房屋产权所有人应特别关注。

土地使用税方面,应税范围的难点在于土地权属和面积如何确定。《国家税务局关于检发〈关于土地使用税若干具体问题的解释和暂行规定〉的通知》(国税地字〔1988〕15号)明确:“纳税人实际占用的土地面积,是指由省、自治区、直辖市人民政府确定的单位组织测定的土地面积,尚未组织测量,但纳税人持有政府部门核发的土地使用证书的,以证书确认的土地面积为准;尚未核发土地使用证书的,应由纳税人据实申报土地面积。”同时,《国家土地管理局 国家税务局关于提供土地使用权属资料问题的通知》(〔88〕国地〔籍〕字第189号)进一步规定:“各级税务部门,对纳税人实际占用土地面积的确定,应根据《条例》规定的精神,以省、自治区、直辖市人民政府组织测量的土地面积为计税依据;尚未组织测量的,以政府部门核发的土地使用证书或土地管理部门提供的土地使用权属资料所确认的土地面积为计税依据;尚未核发土地使用证书或土地管理部门尚未提供土地权属资料的,暂以纳税人(土地使用者)所实申报的土地面积为计税依据。今后随着土地使用权申报、登记、发证和地籍测量工作的进展,再作相应调整。”

综上,房土两税的实操中,需要关注的细节较多。纳税人需要充分学习、全面熟悉具体税收规范性文件,以确保相关涉税处理的准确度和合规性。

(本文作者:中瑞天永信董事长 骆恩新  中瑞税务集团合伙人 孔令文