2022年12月27日，《中华人民共和国增值税法（草案）》提请十三届全国人大常委会第三十八次会议初次审议。虽然立法总体上按照税制平移的思路，保持现行税制框架和税负水平基本不变，但对部分内容作了调整。

笔者对比了如下五个增值税相关基础文件，就其中15个主要变化进行简析：

1.《中华人民共和国增值税法（草案）》（简称“增值税法草案”或“草案”）；

2.《中华人民共和国增值税暂行条例》（简称“条例”）；

3.《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》（简称“实施细则”）；

4.《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（简称“财税【2016】36号”或“36号文”）；

5.《中华人民共和国增值税法（征求意见稿）》（简称“征求意见稿”，财政部、国家税务总局2019年11月27日公布）。

变化1. 整合征税范围

1.草稿将“销售货物、服务、无形资产、不动产”的应税行为统称为“应税交易”，表述更为精炼；

2.草案将原条例下的“加工、修理修配劳务”并入“服务”；

3.“销售金融商品”征求意见稿时为单列，草案将其并入了“服务”；

4.草案未提及原实施细则及36号文中的关于承包、承租情形中的纳税人判定，不排除在未来的实施条例中予以明确。

变化2. 明确购买方直接为扣缴义务人

草案直接明确境外单位和个人在境内发生应税交易的，以“购买方”为扣缴义务人。将条例中“在境内未设有经营机构的，以其境内代理人为扣缴义务人”的前提删除，基于此，购买方不需要再判断销售方在境内是否有经营机构或代理人，更利于扣缴义务的明确及操作。

变化3. 境内范围的界定

对于“在境内发生应税交易”中“境内”的界定，草案微有调整，主要体现在两处：

1.草案将36号文规定的“服务的销售方或者购买方在境内”，调整为“服务在境内消费，或者销售方为境内单位和个人”，删除了“购买方在境内”的表述。该表述将销售方在境外，但境内购买方完全在境外消费的服务剔除（36号文有相关条款明确不属于应税范围），但需注意当销售方与购买方均在境外，但在境内消费的服务按此规定应属于在境内发生的应税交易；

2.草案新增销售金融商品“境内”交易界定：金融商品在境内发行，或者销售方为境内单位和个人。

变化4. 不征税范围变化

1.草案取消36号文中关于“单位或者个体工商户为聘用的员工提供服务为不征增值税项目”的规定。原表述存在一定问题，例如影院向员工销售电影票应属于征税项目。

2.删除了36号文中“根据国家指令无偿提供的铁路运输服务、航空运输服务，被保险人获得的保险赔付，房地产主管部门或者其指定机构、公积金管理中心、开发企业以及物业管理单位代收的住宅专项维修资金”为不征增值税项目的规定。

3.删除36号文中关于资产重组过程中涉及的不动产、土地转让行为不征税规定。原规定如下：

“在资产重组过程中 通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，其中涉及的不动产、土地使用权转让行为”为不征收增值税项目。

此外，《国家税务总局公告2011年第13号—关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》（国家税务总局公告2011年第13号）也有重组过程中货物转让不征增值税的规定。

如后续取消重组的不征税规定，将对未来的重组业务产生较大影响。

4.草案增加了依照法律规定被征收、征用而取得补偿情形。

原36号文中，该类业务属于免征增值税范围，原规定为：下列项目免征增值税：

（1）土地所有者出让土地使用权和土地使用者将土地使用权归还给土地所有者。

（2）县级以上地方人民政府或自然资源行政主管部门出让、转让或收回自然资源使用权（不含土地使用权）。

5.删除了兜底条款，不再有“国务院财政、税务主管部门规定的其他情形”的表述，即不征收增值税的交易限于列举范围内的情形。   

变化5. 视同销售范围变化 

1.草案视同应税交易范围未包括条例实施细则中的“代销、销售代销、跨县（市）机构移送、投资、对股东或投资者的分配” 五项视同销售行为。

笔者认为该类情形并非意味着不需要缴纳增值税（跨县市机构移送除外），而是在实务中本身就属于正常销售行为。

代销、销售代销在结算时应正常开票，缴纳增值税；

将货物用于投资和对股东的分配，属于纳税人取得的其他经济利益，且在会计处理上也是确认收入，因此可将其归入正常销售范围，正常缴纳增值税；

对于跨县（市）机构移送，虽不视同销售，但增值税链条是连续的，一方机构产生进项，另一方机构产生销项，与视同销售不同之处在于税源归属地有变化。

2.草案视同应税交易范围未包括36号文中的无偿提供服务，该项为一大利好，尤其对于集团内企业间的无偿提供服务，比如人员借调、资金占用等常见情形。考虑增值税链条的连续性，一方缴纳，另一方抵扣，对国家整体税收不产生影响，在服务不收取对价的前提下，简化处理不作视同销售并无不妥。但需提示注意的是，增值税处理虽不作视同销售，但所得税上对于关联交易作价不公允的，税务机关有权核定。

3.将36号文“以社会公众为对象”删除，实务中房产地公司建房赠予政府等行为应注意增值税政策的变化，应考虑税收成本因素。

4.草案中的视同应税交易仅包括如下三项，大大缩小了视同销售的范围：

（1）单位和个体工商户赠与货物（不含自然人的货物赠与）；

（2）单位和个人赠与无形资产、不动产或者金融商品；

（3）国务院财政、税务主管部门规定的其他情形。

5.同时，草案增加了视同应税交易及销售额为非货币形式的价格确定原则——纳税人应当按照市场价格确定。

变化6. 销售额界定微调

草案基本延续了条例中关于销售额的规定，将条例规定的“销售额为纳税人发生应税销售行为收取的全部价款和价外费用”，表述为“销售额，是指纳税人发生应税交易取得的与之相关的价款，包括全部货币或者非货币形式的经济利益。”

增加了“取得与之相关”的表述，将“全部价款和价外费用”调整为“价款，包括全部货币或者非货币形式的经济利益”，该表述更加科学，将与应税交易相关的经济利益全部纳入销售额，不再采用价外费用的列举方式。

变化7. 税率规定

草案基本延续了现行税率规定，即包括四档税率：13%、9%、6%、0和一档征收率3%。现行5%的征收率（不动产销售、出租简易计税），是否还会延续，需待进一步明确。

变化8. 混合销售与兼营变化

草案延续了“兼营”分别核算纳税的理念，明确兼营应当分别核算适用不同税率或者征收率的销售额，未分别核算的，从高适用税率。

但对于“混合销售”从主的表述，有所变化，原条例及36号文规定的混合销售行为从主，指的是主业，具体而言即以货物销售为主业的，按货物销售，其他的按销售服务；

草案将此修改为按照应税交易的主要业务适用税率、征收率，笔者理解应为按本项“交易中的主要业务”。该规定将更趋合理，有利于纳税判断。

以装修业务为例，装修公司的主业为建筑安装服务，适用税率为9%，但如果装修公司承接一项综合家装业务，装修公司提供橱柜、浴室用具等货物，同时负责整体装修、安装。假设业务合计收费30万元，其中橱柜、浴室用具等收费金额20万元，装修安装服务收费金额10万元，则装修公司对于该业务应适用何种税率？

如按条例及36号文中从主业的规定，则装修公司应按建筑安装业适用9%税率，如按草案中按交易中的主要业务，则装修公司应按销售货物适用13%税率。

变化9：不得抵扣进项变化

1.对于餐饮服务、居民日常服务和娱乐服务，草案表述界定为“购进并直接用于消费的”，增加了“直接用于消费”的措辞，表述更加严谨，避开了购进用于销售（即转售服务）可以抵扣的情形；

2.取消了36号文中旅客运输服务不得抵扣进项税额的规定。其中国内旅客运输服务自2019年4月1日已允许抵扣进项税额，调整与现行政策相同；

3.取消了36号文中贷款服务不得抵扣进项税额的规定，该规定将对纳税人是一大利好。

变化10：核定销售额情形变化

1.条例规定税务机关核定销售额的情形为“价格明显偏低并无正当理由”，草案新增了“价格明显偏高且无正当理由”情形，即纳税人销售额作价应公允，“明显偏高或偏低”税务机关均有权调整。该条款为反避税条款，双向调整机制更加合理。

2.条例中明确了核定销售额的顺序为纳税人同期同类平均价，其他纳税人同期同类平均价，组成计税价。草案简化表述为“按照规定的方法核定其销售额。”。何为规定的方法，我们需关注后续实施条例的进一步明确。

变化11：纳税地点变化

1.草案将条例中的“固定业户”重新表述为“有固定生产经营场所的纳税人”，该表述更易于理解。同时对“有固定生产经营场所的纳税人”的纳税地点，除机构所在地外，增加了“居住地”的选择。

2.草案新增加扣缴义务人机构地或居住地在境外时的纳税地点，扣缴义务机构所在地或者居住地在境外的，应当向应税交易发生地主管税务机关申报缴纳扣缴的税款。

变化12：纳税期限变化

草案将条例中原“纳税期限”，改为“计税期间”，表述更为贴切，同时取消了“1日、3日和5日”三个计税期间。

变化13：免税范围变化

草案整合了条例和36号文中的免征增值税项目，主要差异如下：

1.将条例免征增值税项目中“销售的自己使用过的物品”，调整为“自然人销售的自己使用过的物品”，增加“自然人”表述，一方面对于单位销售使用过的物品有现行征税的规定，原表述有误，予以修正；另一方面，明确免税主体限于自然人，例如闲鱼中自然人销售二手物品免征增值税。

2.草案未包括36号文中的下列免税项目：

（1）行政单位之外的其他单位收取的符合《试点实施办法》第十条规定条件的政府性基金和行政事业性收费。

（2）个人转让著作权。

（3）个人销售自建自用住房。

其中政府性基金和行政事业性收费，在草案中并入了不征收增值税项目，即由免税项目调整为不征税项目。

个人转让著作权和个人销售自建自用住房是否免税我们需关注后期规定。

变化14：新增期末留抵退税机制

按现行政策，草案增加了增值税留抵退税制度。当期进项税额大于当期销项税额的部分，可以结转下期继续抵扣或者予以退还，具体办法由国务院财政、税务主管部门规定。

变化15：新增信息共享机制

基于“以数治税”的背景，草案增加了有关各部门的增值税涉税信息共享与工作配合机制。明确有关部门应当依照法律、行政法规和各自职责，支持、协助税务机关开展增值税征收管理。税务机关与工业和信息化、公安、海关、市场监管、人民银行、金融监督管理等部门应当建立增值税涉税信息共享机制和工作配合机制。

增值税法（草案）征求意见原文链接：http://www.npc.gov.cn/flcaw/userIndex.html?lid=ff808181842c261c018561423bfd00cf